מיסים
אמנות מס ואומנות תכנון המס
במקרים מתאימים ובכפוף
לביסוס תשתית עובדתית
ראויה, בכוחן של אמנות המס
שישראל צד להן להקנות
לנישום כלים משפטיים
ייחודיים ומשמעותיים לצורך
התמודדות עם רשויות המס
נזכיר כי רשות המיסים בישראל נוטה לייחס
משקל מהותי למקום המגורים של בני התא המש
־
פחתי של הנישום לצורך קביעת תושבותו שלו. כך
העובדה שהאישה שהנישום נשוי לה כדין מתגוררת
בישראל בבית שהוא בבעלות משותפת השפיעה
בוודאי על קביעת התושבות. עם זאת קיימת בפ
־
סיקה הישראלית גם מגמה שונה, ולפיה יש לבחון
את תושבות הנישום על פי הנתונים האישיים שלו,
ומקום המגורים של בני התא המשפחתי הוא אך
אחד השיקולים הרלוונטיים, לאו דווקא שיקול מכ
־
ריע. קביעה גורפת כי נישום ייחשב לתושב ישראל
אם בן הזוג וילדיהם מתגוררים בה אינה עולה בקנה
אחד עם מציאות החיים המודרניים ולעיתים אינה
תואמת את אורח החיים המשפחתי.
לו עלה בידי א"כ להוכיח
כי הוא תושב לצורכי מס
על פי הדין ברומניה, אפשר
שהחלטת השופט בעניינו
הייתה שונה. נבהיר: מדינת
ישראל חתומה על למע
־
לה מ־05 אמנות בנות תוקף
למניעת כפל מס, אשר רובן
המכריע מבוססות על אמנת
. בין
OECD
המודל של ה־
היתר מבססות אמנות המס
כללים משפטיים ייחודיים
לשם קביעת תושבות של יחיד לצורכי מס. כך, סעיף
4 לאמנת המודל נועד להכריע במצבי כפל תושבות,
כאשר הנישום נחשב תושב ישראל על פי הדין בי
־
שראל ובה בעת נחשב תושב המדינה שעימה קיימת
אמנה. במצב דברים זה נקבעת תושבות הנישום על
פי אחד ממבחני שובר השוויון המנויים בו. למבחנים
האמורים מעמד היררכי על פי סדרם בסעיף, ומשלא
ניתן להכריע על פי מבחן מסוים עוברים לבא אחריו
וכן הלאה.
. נישום
מיקום בית הקבע
המבחן הראשון הוא
ייחשב לתושב המדינה שבה עומד לרשותו בית קבע,
דהיינו: מקום מגורים הזמין לו בכל עת באופן מת
־
משך ומתאים למגוריו ולצרכיו. כאשר לרשות הני
־
שום עומד בית קבע בשתי המדינות, עוברים למ
־
בחן הבא שלפיו ייחשב לתושב "המדינה שיחסיו
האישיים והכלכליים עימה הדוקים יותר" - מבחן
. מבחן זה מגלם השוואה
מרכז האינטרסים החיוניים
ערכית בין זיקותיו של הנישום לכל אחת מהמדי
־
נות המתקשרות (בהן זיקות אישיות, משפחתיות,
כלכליות וחברתיות) במטרה להכריע לאיזו משתי
המדינות זיקותיו חזקות יותר. בהיעדר יכולת לקבוע
היכן נמצא מרכז האינטרסים החיוניים של הנישום
(או אם לא עומד לרשותו בית קבע בשתי המדינות),
רואים אותו כתושב "המדינה שבה הוא נוהג לגור".
לכאורה מדובר בקריטריון טכני הבוחן את מידת
השהייה בכל אחת מהמדינות, אם כי מקובל שיש
לבחון לאיזו מבין שתי המדינות נוטה הכף לאורך
זמן. בהיעדר הכרעה ברורה אשר למקום המגורים
יראו את הנישום כתושב המדינה שהוא אזרחה, ואם
הוא אזרח של שתי המדינות או אינו אזרח בשתיהן,
תוכרע תושבותו בהסכמה
הדדית בין המדינות המתק
־
שרות.
הוראות באמנת מס תפור
־
שנה לאורם של כללי המשפט
הבינלאומי הנוהגים ביחס
לאמנות בינלאומיות, ובין
היתר לאור דברי ההסבר לא
־
מנת המודל. מעמדם של דברי
ההסבר ככלי לפירוש אמנות
מס הוכר על ידי בתי המש
־
פט בישראל עוד בטרם הפכה
(למשל: עמ"ה
OECD
ישראל לחברה בארגון ה־
;
חב' ג'יטק טכנולוגיות בע"מ נ' פ"ש כ"ס
,1255/02
יצחק בוכריס ואח' נ' פ"ש חדרה
בג"ץ 40/7852,
). למותר לציין כי לדברי ההסבר מעמד פרשני
ואח'
במדינות רבות אחרות.
לו היה עולה בידי א"כ לבסס את קיומו של בית
קבע ברומניה ולאור קביעת השופט בדבר קיום בית
קבע בישראל, כי אז הייתה התושבות נבחנת לאור
מבחן מרכז האינטרסים החיוניים. בהקשר זה ציין
השופט כי הוכח קיומם של אינטרסים כלכליים
פעילים ומהותיים ברומניה וכן כי עיסוקיו של א"כ
ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ. אפשר שאלו היו
מבססים זיקה הדוקה יותר לרומניה מאשר לישראל,
שבה עיקר זיקותיו הכלכליות של הנישום היו פסי
־
ביות. כפי שצוין, הנישום לא צלח בביסוס טענותיו
לזיקותיו האישיות ברומניה, ובוודאי שגם לכך נוד
־
אוקטובר 3102
עורך הדין
׀
122
